“经济警察”指挥棒之规整:注册会计师

作者:黎嘉  信息来源:本站  发布时间:2018-09-26  浏览次数:2551 [打印此页 关闭此页]

审计不实之民事法律责任研究

黎嘉

           

引  言

  随着我国经济的快速发展和与世界接轨的不断深入,被喻为经济警察的注册会计师在经济活动中发挥的作用也越来越重要,他们提供的审计报告真实与否、质量好坏,会直接影响到经济社会的正常运行。震惊世界的“安然事件”发生后,全球对注册会计师在审计中暴露出来的问题反响强烈,并引起高度且持续的关注。与此同时,我国注册会计师事务所出具的审计报告亦问题重重,重大遗漏、误导性陈述、虚假陈述等现象不断出现。由于我国注册会计师的审计法律制度内容不健全,特别是民事法律责任规定的滞后,导致有些会计师为获取更大的经济利益不惮违反职业操守,对我国审计行业和市场经济的健康发展造成严重影响。因此,健全符合审计行业发展规律的民事法律制度,迫在眉睫。

  一、失基之象:基于行业实务和审判现状的思考

  (一)问题缘起——科龙神话毁灭之思

  上世纪80年代广东科龙集团制造了全国第一台“容声”冰箱,“科龙”这个品牌就深深地印入了公众的脑海,此后科龙集团不断发展壮大并成为上市公司,在公众的眼中科龙具有高度信赖感和信誉度。然而,事情的发展并非一帆风顺,因国有资产改制,被喻为“资本市场巨鲨”的顾雏军主导格林柯尔公司入主科龙电器,并数度上演了资本市场小吃大的“蛇吞象”码戏,2000年、2001年科龙电器发生巨额亏损,成为高风险上市公司处于退市边缘。但是在随后的2002-2004年,全球四大会计师事务所之一的德勤会计师事务所为科龙出具的审计报告中却显示实现了较大盈利,其中,2003年度的审计报告更是出具了无保留意见。这引起了市场和证券交易所的关注。此后,证监会进行核查,发现科龙存在涉及财务虚假和披露不实的五类问题,德勤会计师事务所在对科龙进行审计的过程中存在多处“硬伤”:存货及主营业务成本、主营业务收入、销售收入的确认等审计程序不恰当、不充分;存货抽样盘点过程中缺乏必要的职业谨慎;虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等编造虚假财务报告[1]。后来,科龙电器被国家相关稽查部门调查,多名高管人员被判刑,

  这个事件不仅危及企业的生存,还严重降低会计师事务所的声誉,更对其他相关投资者和国有资产造成了极大损失。
  从我国资本和商品市场近年来的发展情况看,因审计失败而出现严重问题并影响深远的事件层出不穷,较远的有琼民源、郑百文、红光实业、银广夏事件,稍近的有胜景山河、绿大地事件,部分会计师事务所更是因事件而遭受到灭顶之灾[2],令人既痛心、惋惜,但又觉得理应如此。其实,这些都只是虚假审计中的典型,事实上我国还有许多公司和会计师事务所存在审计不实的问题[3]。如果说规范管理是提高公司会计信息质量的第一扇门,那么注册会计师的独立及规范审计则是防范审计舞弊和寻租行为的最末一扇门。由于注册会计师行业具有极强的外部性,一起审计失败案例,小则影响会计师本人和事务所的声誉,大则对整个审计行业产生很大的倒推作用。因此,必须采取切实措施提高公司审计质量、降低审计风险、防范审计不实。
  (二)实证统计——各地法院审理情况归纳

  本文在中国裁判文书网搜索各省高院和中院2013年-2016年共四年间涉会计师事务所审计侵权纠纷的裁判文书,经筛选有29个案件与本文写作内容相关。现将审理的主要情况归纳如下:

  1. 当事人主体:呈现一多一少现象。

  一多:在涉及审计纠纷的案件中,通常所涉当事人主体数量较多、案情复杂。除了会计师事务所,还有被审计单位、存入注册资本的银行、被审计单位的股东、相关联的债权人、其他认为自身利益因审计报告不实而产生损失的当事人等。

  一少:原告起诉时将注册会计师列为被告的案件较少。在29件案中仅4案起诉了注册会计师,占比仅13.8%。

  2. 裁判内容:存在同案不同判现象。

  (1)对会计师事务所提起诉讼的前提条件认识不一。

  【案情概要】A公司曾起诉B公司还款(另案),法院判决后在执行过程中发现B注资和验资不属实,裁定追加B全部出资人为被执行人,在B注册资金不实范围内承担给付义务,但因没有任何财产线索而终结执行。为此,A把会计师事务所作为被告提起本案诉讼。

  【法院认定】法院一:认为因另案执行程序中法院出具的是“终结本次执行”的裁定书,A不能举证依强制执行后各被执行人的财产仍不足以清偿债务,故驳回A对会计师事务所主张权利的请求。该案在程序上直接驳回A的起诉请求,在会计师事务所是否应负担法律责任方面并没有进行实体审查。

  法院二:认为会计师事务所在审计过程中有过错,判决其承担责任。该案并没有因另案在执行程序上终结本次执行而在程序上直接驳回A的起诉,而是进行了实体处理。

  《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《最高法院审计民事赔偿规定》)第十条第(二)项规定:“对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的,由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。”对于强制执行后仍不足以赔偿,应作如何准确且合理的理解,需要认真琢磨和判断。

  (2)注册会计师是否需承担赔偿责任认定不一。

  【案情概要一】 A公司为B公司代办注册登记,自然人C既是A的法人代表,也是案涉会计师事务所为B出具审计报告的注册会计师。在B进行注册登记前,C出借50万元给B的发起人,公司注册结束后,B通过该发起人把钱返还给C。

  【法院认定】C虽然是A的法人代表且为B出具审计报告的会计师,但仅以C的身份关联认为会计师事务所与公司发起人存在恶意,依据不足。

  【案情概要二】自然人C既是案涉会计师事务所的执行合伙人,也是为B公司出具审计报告的注册会计师,C出借50万元给B的两名股东,公司注册结束后,B通过该两名股东把钱返还给C。

  【法院认定】C作为注册会计师,自己提供借款给被审计单位进行验资,事后提取借款,原告(系向B进行资金往来并借款给B的人)主张会计师事务所与B恶意串通,C不能作合理解释。所以C有过错,应认定由会计师事务所与B向原告承担连带责任。

  从上述两案可见:相似的案情,存在完全相反的判决结果。这不仅令当事人无所适从并产生不满,更是损害了司法权威和司法公信力。

  3.裁判结果:会计师事务所承担责任比例较低、赔偿数额比例不同。

  在29案中,19案判决会计师事务所不需承担民事责任,占65.5%;有10案判决需承担民事赔偿责任,占34.5%。而在该10案中,有8案是判决在审计不实的范围内承担连带清偿责任,事实上就是要100%承担责任;而另2案是按照50%比例承担责任。

  《最高法院审计民事赔偿规定》第六条规定,会计师事务所在审计业务中因过失出具不实报告,并给利害关系人造成损失的,法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。故此,法院按照50%、100%或者其他比例判决,都属于法官的自由裁量权;但对于该比例数额确定的理由,法院似乎均没有进行具体明晰的论述,由此显得法院的认定具有较大随意性。而且,因比例不同导致赔偿金额差异大,对当事人的经济利益造成较大影响。

  二、检讨验视:审计失信导致指挥棒失灵

  (一)规则之滞:对注册会计师责任追究的民事法律制度不足

  从研究样本可见,仅有13.8%的案件把注册会计师列为被告,导致这种比例较低的主要原因是,我国法律在注册会计师和事务所对第三人承担民事赔偿责任问题上,采用的是“一元论”标准。该理论依据的是职务行为说,事务所统一对外接受客户的委托并收取业务收入,注册会计师只是事务所雇请的员工,其从事的审计活动是一种职务行为,故应由事务所对外承担赔偿责任。如《注册会计师法》第42条、《证券法》第173条只规定了会计师事务所的民事赔偿责任,没有涉及会计师本人的责任。在研究的样本中,只有部分法院在注册会计师执业中确实存在过错的情况下,综合把握案情,结合《合伙企业法》的规定判令会计师本人承担责任[4],而更多的法院只判令由事务所承担民事责任。

  基于法律的指示指引功能,司法实践的判决会很大程度影响当事人的选择和判断。许多当事人认为起诉会计师本人没有必要,起诉了也枉然;而且十分麻烦,因起诉前需耗费精力查找会计师的个人身份信息资料,不如直接起诉事务所容易且彻底。

  也正因承担责任是会计师事务所,并没有直接触及会计师的切身利益,对会计师而言缺乏震慑力,无形中会不断纵容会计师违反职业操守的行为,使他们忘记了执业的民事责任实际是其个人责任,缺乏对其执业需承担民事责任的风险意识和法律意识[5]

  (二)实践之困:“隔行如隔山”的跨专业认知隔阂

  统观研究样本的裁判文书,对于注册会计师和事务所在审计过程中是否存在过错的问题,多数法院主要是从证据法学的角度来论述,且论述较简单,鲜有运用会计审计专业知识进行深入剖析。此外,从案件的审理周期看,多数案件适用普通程序,审结周期较长,其中重要原因是原、被告双方常常在审计报告是否存在虚假、会计师以及事务所在履行职责过程中有否存在违反职业规则行为、虚假陈述与损害结果之间有否因果关系、投资损失如何计算等几大焦点问题争执不下。鉴于这些争议除涉及法律问题外,更多涉及相当复杂的会计审计专业知识,在一定程度上超出法官的相关专业范畴,使法官难以作出准确判断。这由此反映出一个无法回避的事实:对于法官,特别是没学过会计知识的法官而言,在跨专业的会计审计领域显得无奈和局促——隔行如隔山,这在重大复杂的涉会计审计案中更为凸显。

  我国虽然在2007年12月颁布了《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》,成立了注册会计师法律责任鉴定的权威机构——执业责任鉴定委员会,但因该规则在审计鉴定人名册制度、具体案件的三方选任制度、民间性方面存在不少问题,导致该执业责任鉴定委员会的使用具有不少局限性、不流畅性和“自检自查”的质疑性,法院也很少委托该鉴定委员会对案件的审计质量问题进行鉴定,在本文的研究样本中没有一案是有委托该鉴定委员会的。

  (三)利益之争:审计领域行业不当竞争趋显

  1. 审计供需结构不合理,供给市场竞争大。根据财政部会计司发布的权威信息[6]显示,我国事务所数量众多,截至2014年12月31日共有7316家(其中11家大型、29家较大型、7276家普通规模)。2014年,我国注册会计师行业报表业务收入589亿元,其中该11家大型所的总收入占了242亿元。也就是说,占有市场份额仅1.5% 的事务所占了全国事务所收入的41%,占市场份额99.45%的普通事务所收入仅占40.9% ;每间大型事务所年收入高达22亿,普通事务所年收入仅300万,相差悬殊。普通事务所中低集中度的审计市场结构导致容易存在恶意竞争状况,为了抢夺客户和笼络客源,部分事务所不惜违反执业操守而作出迎合客户不合理要求的行为。

  2. 传统审计业务减少,恶性争夺客源加剧。以前公司成立时需要会计师事务所验证和工商部门年检,但2013年修正的《公司法》取消了上述强制规定,无形中使会计师事务所传统稳定的审计项目有所减少,对事务所特别是中小事务所的业务量造成较大冲击。根据《中国注册会计师行业发展报告》显示,商事制度改革后取消企业注册资本验证业务,非证券所业务收入在2014年首次出现负增长,对中小型事务所所冲击尤为剧烈[7]。若事务所不积极摆脱低端传统业务的桎梏,尽快开拓新业务,反而通过不惜降低费用违反职业规则无底线迎合客户非法要求的行为,则会产生更严重的后果,对整个会计行业产生更深远恶劣的影响。

  (四)管理游离:行业监管力度不足

  会计师事务所审计领域失信有着无法回避的行业外因,主要表现如下:(1)对政府部门而言,受我国计划经济的历史影响,单位的审计报告主要供政府部门使用,政府形成了审计的需求方。但从政府治理实践看,政府对该审计报告基本是形式上的需求,并没有进行实质充分的使用,对事务所监管不足;而且,政府并非虚假违法报告的最终承担者,对政府没有实质影响,导致政府缺乏足够的内动力关注审计质量。(2)对社会公众而言,因我国注册会计师审计业务市场是政府主导自上而下建立的,缺乏市场经济主体自主自发的内驱动力,所以其他市场主体对审计的监管并没有强烈需求。(3)因公司内部数据和信息的保密性,对于外部人而言存在信息不对称,客观上使外部人难以对审计的真实性进行有效监督。综上,外部监管能力不足和力量弱小,无法倒逼事务所提升审计质量。由于审计质量的不高,致使更多投资者在进行投资时并没有将审计报告作为主要的参考依据,这进一步增加了我国资本市场和运行的投机性。[8]

  三、寻觅出路:“经济警察”指挥棒之规制整肃

  (一)统一赔偿主体

  注册会计师过失出具不实审计报告后的责任,究竟是由会计师事务所承担,还是由注册会计师承担,抑或是两者共同承担,不仅学术界有分歧意见,而且法律规定也不统一。我国《注册会计师法》《公司法》《证券法》,以及最高法院关于证券和审计民事赔偿的司法解释均采取的是由事务所承担责任的“一元论”观点,而《合伙企业法》采取的是二元论观点[9]。一元论在上文已作阐述,在此不赘述。二元论是指,会计师执业时应充分运用其个人的执业判断去出具报告,若该会计师有恶意或故意行为出具不实的审计报告,则应由该会计师和事务所共同对第三人承担赔偿责任。[10] 事实上,我国近年来已有不少会计师事务所改制成为合伙企业,在兼具《注册会计师法》与《合伙企业法》等法律特征的情况下,各种法律法规以及司法解释应对责任承担的主体进行统一规定。对于现行法律一元论的规定,笔者更倾向于用二元论来规制会计师的执业活动,理由如下:

  1.法理基础:会计师审计的执业性质。

  《注册会计师法》虽然没有明确会计师的执业责任,但是多个条款均规定了会计师的执业内容,而该法内蕴的意思是由注册会计师执行业务而非事务所,财政部《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》和《中国注册会计师独立审计准则》规定,验资审计报告除了要加盖会计师事务所的公章之外,还需要注册会计师的签名。这体现了注册会计师对其出具的审计报告具有独立性、公正性、责任性和担当性。

  2.他山之石:域外法学借鉴。

  在世界范围,许多国家对注册会计师的执业准则都要求具有“严谨审慎的态度”和“应有的执业判断力”,认为注册会计师作为一种专家,要根据其执业活动中所具有的特殊性和执业要求,确定其权利、义务和责任。

  在英国(注册会计师的发源地),会计师事务所早期形式主要有个人独立执业和合伙执业,人们认为会计师具有特殊执业地位,强调的是专业人士以自身的专业知识所形成的无形资产,具有独立品质和专业精神,若因审计报告不实而引起第三人权益受侵害,应由会计师本人承担责任。后来虽然英国有些会计师事务所采取了有限责任公司制,但由于该制度是让公司对外承担责任,使会计师有躲避执业风险之嫌,招致公众反感,导致各大会计师行打消了公司化改制的念头。随着时代的发展,现在英国更多是采用有限责任合伙组织形式,明确了若受害人提起侵权之诉,有过错的注册会计师合伙人不能通过有限合伙这层面纱去掩盖自己,而是依旧有可能要承担赔偿责任。[11]

  我国台湾地区《证券交易法》[12]第32条规定,会计师等专门职业或技术人员,除非能证明已尽相当注意义务,并有正当理由确信其主要内容无隐匿情事或虚伪……,否则应就其在公开说明书上签章所造成之损害,与公司发行人/负责人,证券承销商及其他签证律师等共同负赔偿责任。

  3.先行先试:对问题前瞻性的望。

  虽然法律层面上尚没有明确规定会计师需承担赔偿责任,但是在某些指导意见和地方条例对此已作出相关规定。如《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中指出,若注册会计师以及事务所没有核查和验证其出具的审计报告的准确性、真实性和完整性,从而实施了虚假陈述行为,则该会计师和事务所应就其负责的部分向受损的投资者承担连带赔偿责任[13]。《深圳经济特区注册会计师管理条例》(第55条)也规定了注册会计师给他人造成损害的,应负赔偿责任。

  4.顺势之作:不断契合市场大环境。

  近几年,注册会计师行业从源头上强化责任和风险意识有了新进展,财政部会同工商总局等部门大力推动会计师事务所转型(引导小型事务所优先采用普通合伙组织、大中型事务所采用特殊普通合伙形式)。2010年-2014年,全国会计师事务所以合伙所形式(合伙所对执业质量承担无限连带责任)建立占比明显上升,有限责任事务所占比逐年下降。

  我国法律若能按二元论对注册会计师和事务所进行民事责任规制,不仅与现在的市场背景相契合,亦与合伙所占主流的国际惯例相协调。

  (二)明确赔偿比例层级的标准

  因《最高法院审计民事赔偿规定》第十条只规定了会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应赔偿责任,但这个“范围”的标准如何确定和统一裁判标准,值得思考。从本文样本案件看出,在10个判令事务所承担责任的案件中,其中有8案均要求事务所在审计不实的数额范围内承担连带责任,有2案是承担50%责任,笔者对法院的这些判决并不持异议,但从判决的情况来看可反映法律规定的空白和可改进之处。司法实践中,不少法院更倾向于对被投资者或者被损害方的保护,而这种司法模式,更有可能使只需承担小部分赔偿责任的会计师事务所承担更多甚至是全部的责任,对于事务所来讲是不甚公平的,也不符合过错与责任相匹配的归责原则。

  笔者认为,法官在确定受损害方经济损失与审计报告不实的因果关系和赔偿数额时,需清楚认识到:投资者进行投资时,会综合考量被审计单位本身的财务状况、股票价格(若有)、社会信誉和名誉、资产实业、法律政策现行规定和未来走向、国际和国内政治和经济大环境,甚至是小道消息等,而审计报告只是投资者考量的因素之一。

  法官在确定事务所的赔偿比例时,不仅需考虑不实审计报告对受损害者的影响程度,注册会计师和事务所的主观恶意程度,还需考虑受损害者在投资时是否尽到本身应尽的注意义务,外部经济市场的环境变化等,尽量避免将投资人的全部经济损失作为计算注册会计师民事赔偿额度的标准,从而避免注册会计师成为“深口袋”逻辑的牺牲者。因这是实际操作中的细节问题,目前来说,可通过最高法院司法解释的方式对赔偿额度、比例区间的层级区分作出适当规范和指引。

  (三)完善专家鉴定委员会制度

  审计报告的审核认定,是一个跨越法学、会计、审计、管理、金融等众多领域非常复杂的问题,特别是随着新型的经济合作模式不断增多,新衍生的金融产品、兼并收购等新兴会计业务层出不穷,使日常的会计和审计处理越来越复杂。而现代审计是在概率原理的框架下,以统计抽样技术为基础,其只能保证最大几率的正确性,而无法将被审计单位所有的错误都全部呈现出来,这必然会导致对审计报告真实性、合规性的判断越来越困难。根据现时司法实践,法院靠自身辨别审计报告的真实性非常困难,为此,组建一支熟稔精通审计会计金融业务的专家队伍,并由该队伍对会计师的相关执业责任进行鉴定,成为了客观且急迫的需求。这不仅能提高审判的效率,还能提高审判的客观性和公正性。

  我国目前虽然制定有《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》,但该规则基本是规定鉴定委员会的成立、专家选取、鉴定意见等程序问题,而对评定会计师在执业中有否违法违规这个实质核心问题却没有提及。然而,这个问题恰恰是鉴定委员会作出鉴定结论的核心依据,更是法院在审理案件中所关注的重点。对于该问题,虽然会计学界和法学界的观点一直存在争议[14],但案件的审理不能止步和停息,我们只能在不断的论辩和实践中获取积累和掌握更多衡平相关权利人、注册会计师合法利益及促进会计师行业健康持续发展的价值判断。由于篇幅有限,笔者在本文不对如何进行判定进行深入阐述,只就判定标准的设定进行框架勾勒,以求抛砖引玉。框架勾勒如下图[15]

                    

  从该表可看出,需要对注册会计师执业责任鉴定的技术评定标准进行确定。“专用技术标准”——“评定标准”——“基础确认标准”应是鉴定委员会需要特别关注的主线;而“基础确认标准”中的行为、后果、因果关系、重要法律术语的确认标准等内容,则需要鉴定委员会进行详细具体分析,这样才能给法官带来更专业有效的辅助作用。

结  语

  注册会计师被誉为是市场经济中“不拿政府工资的经济警察”,这深刻反映了社会公众的殷殷厚望。目前,面对众多审计违规行为,如何确定注册会计师的法律责任特别是民事法律责任,亟需我们法律人纵观全局、跨专业多维度地深入思考。笔者期盼,本文的设想能纳入到民法分则侵权责任编编纂体系中,通过上升到法律层级高瞻远瞩进行规制,使侵权责任领域更完善和更适应社会要求,有力整肃“经济警察”手握审计权力的指挥棒,使之指挥得更合法、规范、有序。

(作者单位:省法院民一庭)

责任编辑:孙欣

 



1胡明霞、干胜道:《科龙电器舞弊案例剖析:以先进流量指标为起点》,载《国际商务财会》2014年第5期。2002年至2004年,科龙共在其年报中虚增利润3.87亿元。  按照现有的退市规则,如果科龙电器业绩没有经过上述财务处理,早就被“披星戴帽”甚至退市处理了。

[2] 如银广厦事件中,中天勤事务所违反了基本执业道德准则而被吊销营业执照 ,该所在当时是国内公认水平和实力最出众的会计师事务所之一。

[3]中国证券监督管理委员会官网每年会公布典型违法案,载http://www.csrc.gov.cn,2017年6月27日访问。

[4] 详见安徽池州中院(2014)池民一终字第00109号民事判决书。

 

[5] 文庶:《从民事责任角度看会计师事务所组织形式》,载《中国注册会计师》,2003年第1期。

[6] 中华人民共和国财政部会计司:《中国注册会计师行业发展报告——基于会计师事务所2010-2014年度报备信息的数据分析》,载《会计师》2015年第23期。

[7] 普遍反映验资业务缩水一半以上,规模最小的2000家事务所的验资业务降幅高达62%,年审业务降幅达11%。

[8] 万里霜:《资本市场虚假审计报告民事责任研究》,载《财经理论与实践》2016年第3期。

[9]《合伙企业法》第57条规定,一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任。

[10] 彭真明、陆剑:《论注册会计师不实财务报告的民事责任——法释【2007】12号评析》,载《海南大学学报》2008年第6期。

[11] 刘燕:《职业利益笼罩下的法律制定创新——对英国<有限责任合伙法>的评述》,载《环球法律评论》2005年第2期。

[12] 台湾地区《证券交易法》于民国91年6月21日修正。

[13] 李国光、贾伟:《证券市场虚假陈述民事赔偿制度》,法律出版社2003年版,第110页。

[14]会计学界认为由于审计内容的复杂性、审计真实数据的难获取性、审计方式多变(导致)结论多样性和审计的事后性,所以无法达到100%还原真实情况。故判定有否违法违规的标准只应该是会计行业规范——《独立审计基本准则》,该准则与《注册会计师法》不仅具有一致性,还扩展了《注册会计师法》中的法规范,增强了实践中的可操作性。法学界则认为,除了《独立审计基本准则》,还需根据其过错程度,对受侵权人所造成的影响和损害后果来判定。

[15] 该表借鉴了吉伟莉:《注册会计师执业责任鉴定机制研究》,江西财经大学2011年博士论文中的图表内容,并作了相应增删修改。

 

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